Η τυποποίηση της φορολογικής υποχρέωσης μέσω του τεκμαρτού προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης (τεκμήρια) απαντάται τακτικά στο φορολογικό σύστημα της χώρας μας. Η συνηθέστερη μορφή τυποποίησης, που επιλέγει ο Έλληνας νομοθέτης, είναι αυτή του τεκμαρτού προσδιορισμού τιμών και μεγεθών. Παραδείγματα αυτής της επιλογής είναι το ύψος και το είδος των δαπανών (δίδακτρα, οικιακές υπηρεσίες, δαπάνη αυτοκινήτων κ.α.), η τιμή των ακινήτων και η τιμή της ελάχιστης αξία οικοδομής, ενώ η σκοπιμότητα έχει αιτιολογηθεί με ποικίλους λόγους.
* Της Θεοδώρας Λαζαρέτου
Η φορολογική ισότητα, η απλοποίηση της φορολογικής διαδικασίας, η διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου, η διαφάνεια και η ταχύτητα στην περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων είναι μερικοί από τους λόγους που κατά καιρούς έχουν προβληθεί για τη θέσπιση των τεκμηρίων.
Ποικίλο είναι επίσης και το περιεχόμενο της κριτικής που έχει ασκηθεί κατά της τυποποίησης της φορολογικής υποχρέωσης, με την πιο «μαχητική» κριτική να αφορά στα κριτήρια για τον προσδιορισμό των φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων. Παρά την ασκούμενη κριτική, τα φορολογικά τεκμήρια επανήλθαν πρόσφατα για τους αυτοαπασχολούμενους, τους ελεύθερους επαγγελματίες και τους ασκούντες ατομική επιχείρηση με δικαιολογητικό λόγο την διεύρυνση της βάσης της φορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπων.
Η εμπειρία έχει δείξει ότι ο σχεδιασμός των τεκμηρίων, στην παραδοσιακή και στη σύγχρονη εκδοχή τους, είναι δύσκολη υπόθεση. Είναι δύσκολη γιατί, η εφαρμογή τους δεν είναι πάντα αποδεκτή από την κοινωνία και η θέσπισή τους πάντα συνοδεύεται από τριβές και αντιπαραθέσεις. Τα σημεία τριβών και αντιπαραθέσεων, σύμφωνα με την μέχρι τώρα εφαρμογή, είναι πρώτον, η επιλογή του τμήματος των φορολογουμένων στους οποίους τα τεκμήρια εφαρμόζονται και δεύτερον, η επιλογή των δεικτών για τη συγκρότηση των τεκμηρίων. Όσον αφορά την αποτελεσματικότητα τους, αυτή είναι αμφισβητούμενη. Ακόμη, δεν αποδίδουν αξιοσημείωτα ποσά εσόδων, ενώ, ερωτηματικό είναι το αν συμβάλλουν στη φορολογική βεβαιότητα.
Τεκμήρια και φορολογική βεβαιότητα
Στη φορολογική θεωρία, ο κανόνας της βεβαιότητας του φόρου συνδέεται αφενός με την διατήρηση του φορολογικού νόμου στον χρόνο και αφετέρου με την καλή του νομοθέτηση. Συνδέεται επίσης με την αποτελεσματική αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής, τη φορολογική δικαιοσύνη και με την παροχή εγγυήσεων στην ατομική εφαρμογή του φόρου από τη φορολογική διοίκηση. Στον αντίποδα της φορολογικής βεβαιότητας βρίσκεται η φορολογική αβεβαιότητα. Αιτίες της φορολογικής αβεβαιότητας είναι οι διαρκείς νομοθετικές και διοικητικές αλλαγές, οι μεταβολές στη τεχνολογία που επηρεάζουν το φορολογικό σύστημα πολυεπίπεδα καθώς και οι αναγγελθείσες μεταρρυθμίσεις που ακυρώνονται ή μεταβάλλονται. Η θεώρηση των τεκμηρίων υπό αυτό το πρίσμα της φορολογικής βεβαιότητας/αβεβαιότητας και ιδιαίτερα υπό την πτυχή της αποτελεσματικής αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής και της φορολογικής δικαιοσύνης δίνει ενδιαφέρουσες παρατηρήσεις.
Η αποτελεσματικότητα είναι το μεγάλο ζητούμενο κατά την αποτίμηση της εφαρμογής των τεκμηρίων και η έλλειψή της είναι ένας από τους λόγους κατάργησής τους. Η εφαρμογή των τεκμηρίων είναι επιτυχής όταν οδηγεί όχι μόνον στην αποκάλυψη αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης αλλά και στην ειλικρινή δήλωση των φορολογητέων εισοδημάτων. Όταν επίσης, μειώνεται το κόστος συμμόρφωσης τόσο για τη φορολογική διοίκηση όσο και για τους φορολογούμενους, ευνοείται η απόδοση φόρων με βάση τη δυνατότητα των υπόχρεων, και ιδίως, δεν δημιουργούνται καταστάσεις ανισότητας υπό την εξής έννοια: υπόχρεοι με περισσότερα εισοδήματα καταβάλλουν το ίδιο ποσό φόρο με υπόχρεους με λιγότερα εισοδήματα.
Ο σχεδιασμός των τεκμηρίων προκειμένου να ανταποκρίνεται στα παραπάνω προϋποθέτει την ύπαρξη ασφαλών δεδομένων σχετικά με το εύρος της επαγγελματικής δραστηριότητας, το άτυπο μέρος της οικονομίας και το ύψος του φόρου που διαφεύγει. Η ανάλυση αυτών των δεδομένων επιτρέπει στη φορολογική διοίκηση να εξετάσει ποια τυπολογία επιχειρηματικής δραστηριότητας υποεκπροσωπείται στο μητρώο της φορολογικής διοίκησης, ποια είδη δραστηριοτήτων είναι πιθανό να υποδηλώνουν φορολογητέο εισόδημα, ποια είναι η μέση κερδοφορία της επιχείρησης ανά τύπο δραστηριότητας και ανά τοποθεσία, ποιο είναι το κόστος συμμόρφωσης με το φορολογικό σύστημα και ποια είναι η πραγματική φορολογική επιβάρυνση των φορολογουμένων, τους οποίους τα τεκμήρια αφορούν. Δηλαδή, η επίτευξη της αποτελεσματικότητας προϋποθέτει δείκτες συγκρότησης των τεκμηρίων που οδηγούν στη φορολόγηση του πραγματικού εισοδήματος.
Εμπειρικά μπορούμε να απαριθμήσουμε μερικούς παράγοντες σχεδιασμού και εφαρμογής των τεκμηρίων, που συντελούν στην αποτελεσματικότητα. Σημαντικοί παράγοντες είναι το (i) να έχει ληφθεί υπόψη κατά τον σχεδιασμό των τεκμηρίων τα στατιστικά στοιχεία της επαγγελματικής δραστηριότητας που αφορούν, (ii) να είναι απλά στην εφαρμογή τους, (iii) να μην έχουν τιμωρητικό χαρακτήρα και να επιτρέπουν την επιλογή μεταξύ τεκμηρίου και κανονικού καθεστώτος, (iv) να είναι περιορισμένο το εύρος εφαρμογής τους και να παρακολουθούνται στην εφαρμογή τους προκειμένου να παρατηρηθεί εάν οι υπόχρεοι αποκρύπτουν τελικά φορολογητέο εισόδημα.
Υπό το πρίσμα της φορολογικής δικαιοσύνης το ερώτημα που ανακύπτει είναι αν τα τεκμήρια εξυπηρετούν την αναδιανομή εισοδήματος σε ένα συνεκτικό φορολογικό σύστημα φορολογίας. Συγκεκριμένα, στο φορολογικό καθεστώς των τεκμηρίων είναι παρόμοια η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και από αυτοαπασχόληση; είναι παρόμοια η μεταχείριση των εισοδημάτων που προέρχονται από μικρές εταιρικές επιχειρήσεις (ατομικές επιχειρήσεις) και αυτών που προέρχονται από μικρές μη εταιρικές επιχειρήσεις (ελεύθεροι επαγγελματίες);
Μια πρώτη απάντηση είναι ότι η φορολογική μεταχείριση εισοδήματος με βάση τα τεκμήρια είναι ουσιαστικά διαφορετική από αυτή για τα κέρδη, γιατί η πρώτη γίνεται στη βάση δεικτών που έχει επιλέξει ο φορολογικός νομοθέτης ενώ η δεύτερη στη βάση των λογιστικών αρχείων του υπόχρεου. Μια δεύτερη απάντηση είναι ότι, τα φορολογικά τεκμήρια δεν περιέχουν την αρχή της προοδευτικότητας του φόρου εισοδήματος, που είναι η έκφραση της δικαιοσύνης στο φορολογικό νόμο και η εφαρμογή της συνταγματικής επιταγής για την απόδοση φόρου σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα του κάθε υπόχρεου.
Στην περίπτωση μάλιστα που οι δείκτες δεν τεκμηριώνονται με επάρκεια, δηλαδή δεν είναι αντιπροσωπευτικοί της κερδοφορίας, και της φοροδοτικής ικανότητας αυτών που αφορούν, τότε τα τεκμήρια εντείνουν την ανισότητα και θεωρούνται από την κοινωνία ως άδικα.
Συμπεράσματα
Τα τεκμήρια απετέλεσαν απάντηση στο κοινωνικό αίτημα αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής την δεκαετία 1980, όταν η εφαρμογή των τότε ελεγκτικών μεθόδων ήταν αναποτελεσματική για τις μικρές επιχειρήσεις και τους αυτοαπασχολούμενους. Απoτέλεσαν και αποτελούν επιλογή στη χώρα μας, που είναι πρώτη μεταξύ των χωρών της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην απώλεια εσόδων από την υποδήλωση εισοδημάτων και μαζί με την Ιρλανδία πρώτες στη άμβλυνση της αρχής της προοδευτικότητας του φόρου. Όμως, η εφαρμογή των τεκμηρίων είναι διαχρονικά μια αμφισβητούμενη υπόθεση και για αυτό η χρήση τους είναι περιορισμένη στα φορολογικά συστήματα διεθνώς, π.χ. στις ΗΠΑ δεν έχουν εφαρμοστεί ποτέ. Επίσης, έχει καταδειχθεί ότι η επιβολή των φορολογικών τεκμηρίων έρχεται σε αντίθεση με τις κυρίαρχες απόψεις για την επίτευξη της φορολογικής συμμόρφωσης, του αισθήματος δικαιοσύνης και της αμοιβαίας κατανόησης μεταξύ φορολογούμενου και διοίκησης.
Οπότε στο ερώτημα μας εάν τα τεκμήρια υπηρετούν τη φορολογική βεβαιότητα, υπό την έννοια που αναλύσαμε πιο πάνω, με ευχέρεια παρατηρούμε ότι αυτό δεν συμβαίνει. Η εμπειρία εφαρμογής έχει δείξει ότι, πρόκειται γενικά για ένα περίπλοκο μη αποτελεσματικό φορολογικό καθεστώς, στο οποίο οι φορολογούμενοι, ασχέτως της φοροδοτικής τους ικανότητας, καλούνται να πληρώσουν το ίδιο ποσό φόρου.
Ακόμη φαντάζει αναχρονιστικό στη σημερινή φορολογική πραγματικότητα, όπου φορολογικός νόμος και διοίκηση είναι εφοδιασμένοι με το διοικητικό μηχανισμό της διακρατικής ανταλλαγής φορολογικής πληροφορίας και τις δυνατότητες της τεχνικής νοημοσύνης – δυνατότητες που δεν υπήρχαν στην δεκαετία 1980. Πράγματι, οι τεχνολογίες της τεχνητής νοημοσύνης (μηχανική εκμάθηση, επεξεργασία φυσικής γλώσσας) βοηθούν στην αυτοματοποίηση διαδικαστικών εργασιών, στη δημιουργία και βελτιστοποίηση περιεχομένου μαζικής και εξατομικευμένης επικοινωνίας με τους φορολογούμενους, στην παρακολούθηση σε πραγματικό χρόνο των αποτελεσμάτων των ενεργειών από τους χρήστες και κυρίως στην παροχή προηγμένων αναλύσεων δεδομένων για τη μέτρηση του άμεσου αντίκτυπου της κάθε ενέργειας της φορολογικής διοίκησης.
Η οδηγία για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της άμεσης φορολογίας 2011/16/ΕΕ (DAC) καθορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται στενά μεταξύ τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας, ώστε να μπορούν να αντιμετωπίζουν τη φοροδιαφυγή. Αυτό το τεχνικό περιβάλλον εντασσόμενο στο θεσμικό πλαίσιο της ανταλλαγής της φορολογικής πληροφορίας παρέχει ευχερή δυνατότητα στον φορολογικό έλεγχο για τον εντοπισμό της πραγματικής φορολογητέας ύλης. Οπότε προς τι η αναγκαιότητα χρήσης των φορολογικών τεκμηρίων σήμερα;
Όλο το κείμενο εδώ: https://enainstitute.org/publication/tekmiria-sti-forologia-eisodimatos-to-chroniko-mias-forologikis-avevaiotitas/
* τ. Διευθύντρια της Φορολογικής & Τελωνειακής Ακαδημίας ΑΑΔΕ, Δρ. Νομικής ΕΚΠΑ
Κείμενο εργασίας στο Ινστιτούτο ΕΝΑ
